如何避免自然人股东股权转让重复征税问题

◎ 应振丰  高级合伙人 高级会计师 一级税务师 资产评估师   

最近，某企业到办证中心办理股权转让业务，税务办税大厅人员在审核该企业股权转让资料时发现企业存在不符合《小企业会计准则》规定的会计处理（该企业于2018和2019年度分别办理了两次股权转让手续，并按股权转让交纳了个人所得税，企业财务人员根据交纳的个人所得税缴款书进行了利润分配的会计处理），税务人员要求调整此项会计处理，增加未分配利润期末余额，从而影响此次股权转让的计税依据，企业认为既然交纳了个人所得税就该对此相应的未分配利润进行分配，避免重复征税，因此税企双方产生了分歧，企业财务总监要求我们对此项业务进行把脉和支招，经过深入企业查阅以前年度财务和税务详细资料，对照税法规定，经与税务机关有关人员进行沟通，最终分歧问题得到解决，现将产生分歧的具体事项分析如下，以供大家参考：

一、税法依据

主要税法依据是，国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）（收下简称67号公告）。

67号公告第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（1）出售股权；（2）公司回购股权；（3）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；（4）股权被司法或行政机关强制过户；（5）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（6）以股权抵偿债务；（7）其他股权转移行为。

67号公告第四条规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

（一）一般情况下股权转让收入价格确定原则

67号公告第十条规定，股权转让收入应当按照公平交易原则确定。

67号公告第十二条规定，符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:（1）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；（2）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；（3）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；（4）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；（5）不具合理性的无偿让渡股权或股份；（6）主管税务机关认定的其他情形。

（二）特殊情况下股权转让收入价格确定原则

67号公告第十三条规定，符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

（1）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

（2）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

（3）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

（4）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

（三）股权转让收入明显偏低情况下的核定方法

67号公告第十四条规定，主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入:

1.净资产核定法

股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

2.类比法

（1）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；

（2）参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

3.其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

（四）股权原值的确认方法

67号公告第十五条规定，个人转让股权的原值依照以下方法确认：

（1）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；

（2）以非货币性资产出资方式取得的股权，按照税务机关认可或核定的投资入股时非货币性资产价格与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；

（3）通过无偿让渡方式取得股权，具备本办法第十三条第二项所列情形的，按取得股权发生的合理税费与原持有人的股权原值之和确认股权原值；

（4）被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值；

（5）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。

67号公告第十六条规定，股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。

67号公告第十七条规定，个人转让股权未提供完整、准确的股权原值凭证，不能正确计算股权原值的，由主管税务机关核定其股权原值。

67号公告第十八条规定，对个人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。

二、公司基本情况及会计处理

A有限公司于2009年9月成立，由胡某1人投资设立的有限责任公司，注册资本100万元，2017年7月31日，该公司资产负债表列示的期末所有者权益总额3546645.29元，其中实收资本1000000元，未分配利润2546645.29元（假定该公司的土地使用权、房屋、知识产权、股权等资产占企业总资产比例未超过20%，税务机关股权转让审核时无其他调整项目）。

（一）股东会决议将胡某62%的股份按平价620000元价格转让给徐某（出资330000元，占注册资本33%）、周某（出资290000元，占注册资本29%），税务机关按净资产核定法核定此资股权转让收入3546645.29元，个人转让股权应纳税所得额1578920.08元，（｛3546645.29-1000000｝×62%=1578920.08元），应纳个人所得税315784.02元（1578920.08×20%=315784.02元），A公司于2018年5月进行账务处理，借：利润分配—未分配利润  1578920.08元，贷：应交税费—应交个人所得税315784.02元，贷：现金1263136.06元。

（下转3版）

（上接2版）

（二）2019年4月30日该公司再次发生股权转让，股东会决议将徐某的16.83%股份按平价168300元价格、将周某的14.79%股份按平价147900元价格、将胡某的19.38%股份按平价193800元价格转让给B有限公司（出资510000万元，占A公司注册资本的51%），2019年4月30日，该公司资产负债表列示的期末所有者权益总额3962194.04元，其中实收资本1000000元，未分配利润2962194.04元，税务机关按净资产核定法核定此次股权转让收入3962194.04元，个人转让股权应纳税所得额1510718.96元（｛3962194.04-1000000｝×51%=1510718.96元），应纳个人所得税302143.79元（1510718.96×20%=302143.79元），A公司于2019年5月进行账务处理，借：利润分配—未分配利润 1510718.96元，贷：应交税费—应交个人所得税302143.79元，贷：现金
1208575.17元。

三、分歧问题剖析

（一）A公司股权转让时交纳的个人所得税，与公司经营业务无关，账务处理不符合《小企业会计准则》，减少了未分配利润的期末余额，因此，税务人员要求调整此项会计处理，增加未分配利润期末余额的处理是符合《小企业会计准则》
正确的。

（二）67号公告第十六条规定，股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。因此，税务机关在该公司第二次股权转让时确定第一次该股权受让人的股权原值时未按溢价金额确认，所以需要对个人转让股权应纳税所得额进行重新
计算。

（三）还原计算

1.企业调整账务处理：借：利润分配—未分配利润-1578920.08元，贷：应交税费—应交个人所得税-315784.02元，贷：现金 -1263136.06元。

2.经过调整账务，2019年4月30日，该公司资产负债表列示的期末所有者权益总额5541114.12元（3962194.04+1578920.08=5541114.12元），其中实收资本1000000元，未分配利润4541114.12元。

（1）第二次股权转让按税法应核定股权转让收入2825968.20元（5541114.12×51%=2825968.20元）。

（2）第二次股权转让可扣除的原值：①徐某转让33%股权可扣除的原值596900.40元（3546645.29×16.83%=596900.40元）；②周某转让14.79%的股权可扣除的原值524548.84元（3546645.29×14.79%=524548.84元），③胡某转让19.38%股权可扣除的原值193800元（1000000×19.38%=193800元），

徐某、周某、胡某合计转让51%股权可扣除的原值1315249.24元（596900.40+524548.84+193800=1315249.24元）

（3）第二次股权转让应纳税所得额：
2825968.20-1315249.24=1510718.96元，第二次股
权转让应纳个人所得税：1510718.96×20%=
302143.79元。

根据以上分析，经过调整账务处理恢复增加未分配利润期末余额，增加核定股权转让收入，同时增加第一次股权转让后受让方可扣除的原值，计算出第二次股权转让应纳个人所得税为302143.79元，与税务机关在转让股权时已征收的个人所得税金额302143.79元相等，因此，该公司调整账务处理后此项业务不需补交个人所得税，经过与企业、税务机关双方进行沟通后，顺利解决了税企双方的分歧问题。

四、如何避免重复征税

为避免股权转让重复征税，企业在期末有可供分配利润的情况下，一是，企业在股权转让时最好的方式是先分配利润给原股东再进行股权转让，如果在股权转让时将未分配利润一并计入股权转让价格征收了个人所得税，那么企业需要保管好股权转让时的相关资料，包括交纳的个人所得税缴款书等资料，等再次股权转让时提供给税务机关审核。二是，如果自然人股东以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权交易时，税务机关将被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。个人投资者收购企业股权后，可考虑将企业原有盈余积累转增股本，然后通过减资方式达到分配利润的目的，根据国家税务总局2013年第23号公告规定，新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，
不征收个人所得税。