◎ 应振丰 高级合伙人 一级注册税务师 高级会计师

在今年开展的企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证工作中，发现在香港上市的某房地产开发企业客户，按《企业会计准则第14—收入（2017）》（财会〔2017〕22号,以下简称“新收入准则”）规定确认了房地产开发收入，税务经理发现后认为该开发产品工程质量未通过验收合格，开发产品未办理交付手续，不应提前确认收入，同时担心税务机关有不同意见，要求企业财务经理调整账务、修改报表，财务经理处于两难的境地。同时企业财务经理担心执行新收入准则后在增值税、企业所得税纳税义务时间上是否有所变化以及何时进行土地增值税清算政策方面，要求我所派专家帮助支招。

我所税务专家团队经过深入企业调查，查阅售房合同、建筑工程合同、建设工程规划许可证、账簿、凭证等相关资料，认真分析核实了企业实际情况，经与税务机关进行汇报沟通后，最终顺利解决分歧问题，并出具了企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证报告，明确了税会差异问题。

一、新收入准则的明确了时间分析

国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），自2018年1月1日起生效。为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，财政部借鉴国际财务报告准则第15号，并结合我国实际情况，修订形成了新收入准则。考虑到我国A股上市公司、非上市公司等的情况和要求有所不同，财政部广泛听取了各方的意见，并与相关部委进行沟通，在兼顾我国的市场环境和企业的实际情况，并与国际趋同的基础上，采取了分步实施的策略，具体如下：

一是，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起执行新收入准则，这一要求与国际财务报告准则第15号的生效日期保持一致，以避免该类上市公司境内外报表出现差异。

二是，对于其他在境内上市的企业，要求自2020年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留两年的准备时间，以总结借鉴境外上市公司执行新收入准则的经验，确保所有上市公司高质量地执行新准则。

三是，对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留近三年的准备时间，以确保准则在该类企业得到平稳有效实施。

四是，对于条件具备、有意愿和有能力提前执行新收入准则的企业，允许其提前执行本准则。

所以，该房地产开发公司是在香港新上市的企业，2020年执行新收入准则在时间上是符合财政部文件规定。

二、房地产开发收入确认的分析

根据新收入准则的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：

一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。

二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。

新收入准则第十一条规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内，有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。 

房地产开发企业销售商品房一般分二种销售方式，即期房和现房销售，对照新收入准则第十一条规定的三个条件，房地产开发企业现房销售不满足上述三个条件之一，属于时点履约，在客户取得商品房控制权时点确认收入。对于期房，房地产开发企业在符合预售条件时开始陆续收到房款，在原收入准则下不确认收入，作为预收账款处理。现在我们来对照分析新收入准则的三个条件：

（1）预售商品房，由于房子还未完工，客户无法在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益，不符合第一个条件；

（2）商品房在建造过程中，客户一般不能够控制企业履约过程中在建的商品房，不符合第二个条件；

（3）预售商品房时一般已经明确了房号，并报经房地产管理部门备案，此时对预售的单套房子来说具有不可替代性，同时房屋预售合同也会明确约定房款的支付进度，经过查阅该房地产开发公司的售房合同，付款分二种方式：约定一次性付清全款或首付款加银行（或公积金）按揭贷款，约定期房的交房时间为1至2年，该楼盘在签订购房合同付清首付款后，一般1-5个月内银行能办理按揭放款，即3-5个月内合同全款已经收齐，即使有特殊的原因没有收齐，根据售房合同，房企也取得剩余房款的收款权，这个收款权受到法律保护，逾期付款会产生相应的违约金。因此，该房地产开发企业预售商品房满足第三个条件，属于时段履约，需要在一段时间内确认收入，也就说无需等到“交房”这个时点才确认收入，在预售之后就可以按照履约进度来确认收入，通过查阅工程项目施工进度表和现场勘查该开发项目，了解到截止2020年12月上旬该项目建安工程已经完工，从2020年12月下旬开始进入室内装修阶段，因此该房地产公司财务人员通过新收入准则的“五步法”按照履约进度确认了相应的收入。

经过以上分析，该房地产公司在2020年度确认的房地产开发收入符合财政部新收入准则规定，账务处理是正确的。

解决了会计处理问题，接着需要明确的税务处理问题是：在2020年度按新收入准则确认的这个收入是否需要申报缴纳增值税、企业所得税年度汇算清缴又该如何进行调整？土地增值税何时需要进行清算？请看下面的涉税
分析：

三、增值税纳税义务发生时间分析

（一）原《河北省国税局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务发生时间为：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”

可见，纳税人发生应税行为是纳税义务发生的前提。房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。

交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

（二）《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称“18号公告”）

18号公告第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）

18号公告第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

18号公告第十一条规定，应预缴税款计算公式：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

经过以上分析可以得出，房地产公司销售不动产增值税的纳税义务以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间，因此该房地产2020年度新收入准则确认的收入不需要申报缴纳增值税。

四、企业所得税纳税义务发生时间分析

（一）《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号，以下简称“31号文”）

31号文第三条规定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

1、 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

2、 开发产品已开始投入使用。

3、 开发产品已取得了初始产权证明。

31号文第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

（二）《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）

根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》（国税发[2006]31号）规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

经过以上分析房地产公司销售不动产企业所得税清算的纳税义务时间以房地产公司开发产品已经完工为标准，该项目还未完工，因此该房地产项目2020年度按新收入准则确认的收入、成本，所产生的利润总额不计入当年企业所得税汇算清缴应纳税所得额，年度汇算清缴时应作调减应纳税所得额处理。

五、土地增值税清算纳税义务发生时间分析

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定,纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

（一）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文”）

187号文第二条规定，土地增值税的清算条件

1、符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

（3)直接转让土地使用权的。

2、符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

（4）省税务机关规定的其他情况。

经过以上分析，土地增值税清算条件为“房地产开发项目全部竣工、完成销售”，或达到一定条件税务机关要求纳税人进行清算，该项目还未完工，所以在2020年度不需要进行土地增值税的清算。

我所税务专家团队在认真调查研究的基础上，深入分析了按新收入准则确认房地产收入对税收的影响，目前在增值税、企业所得税、土地增值税纳税义务发生时间上国家税务总局还未出台与新收入准则相配套的文件，我们为该房地产企业出具了企业所得税年度汇算清缴纳税申报鉴证报告，明确了税会差异问题，向税务机关汇报沟通后，最终顺利解决了企业税务经理与财务经理的分岐。